政策性搬迁企业所得税案例(近期/要点)

编者按：随着产业升级与城市功能定位的明确，政府出于公共利益的需要而越来越多地主导企业进行动迁。国家税收层面也为了在维护公共利益的同时保障纳税人合法权利而对上述动迁行为给予了一定税收优惠政策。在与政府或者相关部门签订动迁及补偿合同的过程中，企业应当对合同性质以及涉税条款的约定予以充分关注，避免合同约定不明、相关手续履行不到位而不能享受税收优惠政策，导致巨额动迁补偿款面临缴纳巨额税款、滞纳金。本文检索了与企业动迁税收优惠相关的行政诉讼案例，同样是政府主导的动迁，有的企业胜诉获取优惠待遇，而有的企业则败诉面临补缴税款滞纳金，甚至面临偷税行政处罚，值得企业反思。

1、 有政府参与的三方合同，是民事主体之间的买卖还是政府主导的回收与划拨？

在企业与政府签订动迁合同时，首先双方应明确动迁性质是否为出于公共利益需要而进行的动迁行为。根据现行政策，企业将土地使用权归还政府，不属于营业税征税范围、免征增值税，若是出于城市实施规划、国家建设、社会公共利益的需要而搬迁，同时免征土地增值税、递延缴纳企业所得税。但是实践当中，地方政府出于行政效率的考虑而创制三方动迁合同，将土地、地上建筑物的回收与划拨合二为一，导致企业搬迁的行为的性质未予明确，进而因税收优惠的享受与税务机关产生纠纷。

在下面的案例中，法院从合同的内容及合同的履行等方面综合认定企业的动迁行为系出于社会公共利益的需要，应予享受到税收优惠，判决撤销税务机关的处理、处罚决定。

案号：（2014）淮开行初字第0018号、（2014）淮开行初字第0007号

案情

2008年10月15日，美术中学（甲方）、淮州中学（乙方）、淮阴区政府（丙方）三方签订了《美术高中项目整体回收（划拨）合同》。合同约定以下主要内容：淮阴区政府整体回收淮安美术高级中学，回收价格为3070万元，回收范围包括：项目土地、现有完成的工程量、整个项目建设所需交纳的全部建设配套或其他费用；回收费用由淮洲中学支付（含城市资产公司代付款）。回收后由区政府整体划拨给淮洲中学。

合同签订后，美术中学按约交付了房屋并撤离，淮州中学于2009年9月正式使用校舍进行办学。2008年10月1日到2012年4月4日，美术中学先后19次分别从淮阴区财政局、淮阴区城市资产经营有限公司、淮阴区城市建设指挥部办公室等单位取得3070万元合同价款。

2013年10月12日，淮安市淮阴地方税务局接到举报对美术中学税务问题立案稽查，经调取相关材料、询问当事人、处罚听证，于2013年11月14日作出《税务处理决定书》，认定美术中学存在取得收入不申报纳税并缴纳税款等违法行为，决定对其征收营业税153.5万元、城市维护建设税107450元、企业所得税76.75万元、土地增值税92.1万元、印花税15350元等合计3346300元、另追缴教育费附加46050元。2013年12月4日淮阴地方税务局发出《税务行政处罚决定书》，以美术中学不进行纳税申报为由，对其处以不缴纳税款百分之五十的罚款合计1673150元，基于被告拒绝提供账簿凭证及转让资产相关资料处以5000元罚款，以上罚款合计1678150元。美术中学不服上述处理、处罚决定，诉至法院。

法院认定本案的争议焦点之一为涉案合同性质及税务机关的征税行为是否合法。

法院认定，收回涉案项目行为系政府主导的回收行为，淮阴地方税务局确认据以征税并罚款的美术中学“销售不动产的事实”不能成立。（1）从合同的订立看，淮阴区政府全程参与项目回收过程，合同名称、合同内容均体现政府回收与划拨；（2）从合同的实际履行看，涉案回收款均是从政府性质机构支出，且美术中学合同履行期间持续向淮阴区人民政府发出付款申请，政府一直持续予以回应。基于此，涉案合同是淮阴区政府主导的项目回收合同，应认定是地方政府收回土地使用权的正式文件，故美术中学依据该合同取得的收入可以免交营业税及相应的城市维护建设税、教育费附加；且鉴于涉案项目系淮阴区政府整体回收以及淮洲中学的公办性质，合同性质为政府因国家建设收回房地产，故可免征土地增值税。而对于企业所得税，法院认定美术中学为民办非企业单位，涉案企业所得税应由国税部门征收，淮阴地方税务局征收该项税收属于超越职权。

本案的特殊性在于政府不仅回收了土地使用权还回收了地上建筑物。根据《土地增值税暂行条例》及其《实施细则》，因城市实施规划、国家建设的需要而被政府收回、征用的土地使用权、房地产，或者纳税人自行转让的房地产，免征土地增值税，但须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核。由于彼时总局层面尚未出台统一的申请程序，实践中地方上税务机关享有的审批权限较大。但是，本案法院却没有纠结于免税的审批程序，而从实体正义出发认定可享受免税优惠，对纳税人合法权利的保障而言更具有借鉴意义。

当然，本案法院实现了个案正义，但实践中纳税人由于未能履行备案、审批手续而丧失税收优惠资格的案例则更为常见，2015年国家税务总局更是制定了《税收减免管理办法》，对纳税人申请与税务机关审批的程序作出进一步规定。因此建议企业在与政府签订动迁合同时取得政府相关征收文件，及时向税务机关履行手续。

二、案例分析：动迁合同中约定的税收优惠条款是否有效？

在一些动迁合同中，地方政府为推动改造进程、调动动迁人积极性，而在合同中一并约定动迁所产生的所有税费均予以免除或者由政府承担。而随着税收法定的逐步落实，越来越多的地方政府、纳税人意识到行政机关并没有权力向纳税人作出税收减免的承诺，进而就动迁合同中税收优惠条款是否应予以履行产生争议。

在下面的系列案件中，大部分纳税人向地方政府追偿税款的请求得以认可，而部分则被驳回，那么这其中的差别在哪儿？

案号：（2018）粤0606行初892号、（2018）粤0606行初1093号、（2019）粤0606行初1321号、（2020）粤0606行初20号

案情

三水对外经济开发区建于90年代，位于西南中心城区的西部，总面积达2707.62亩。20多年的发展，开发区内的企业大多规模小，效益差，产业分布零散，更有相当一部分土地处于闲置或出租状态，企业环境污染也对周边居民区带来影响。为了改善市民居住环境、促使产业升级，2011年12月佛山市三水区政府开展“三水对外经济开发区‘三旧’改造项目”，49间工厂面临整体拆除。广东惠德勤药业有限公司、佛山市三水华力饮料食品有限公司、广东嘉陵摩托车有限公司、广东金盛彩印包装有限公司等公司积极响应，与三旧改造指挥部签订了《征收补偿合同书》，其中第二条明确约定，因被征拆或搬迁而收取的补偿款所产生的相关税费（包括但不限于土地增值税、营业税和企业所得税、土地使用权及房屋所有权过户登记产生的税费等）由三旧指挥部承担。

2017年至2019年，已完成搬迁的多家企业先后收到税务机关下达的《税务事项通知书》，要求企业就搬迁收入汇算清缴企业所得税。多家企业在根据税务机关的要求缴纳税款、滞纳金后提起行政诉讼，要求有关拆迁部门承担上述税款损失。

三水区国土城建和水务局、三水区西南街道办事处为本案被告，抗辩称：《税收征收管理法》明确规定：“任何机关、单位或个人不得擅自作出免税、退税、补税的决定。”本案中，征收实施单位与原告订立税费承担条款，不仅超出了《国有土地上房屋征收与补偿条例》和《征收补偿方案》规定的补偿范围，还涉嫌违反《税收征收管理法》进行变相退税。因此，《合同书》中有关税费承担的条款因违反法律、行政法规的强制性规定而属无效条款，原告据此提出的诉请应当予以驳回。

法院认为：行政协议是行政机关为了实现公共利益或者行政管理目标，和行政相对人通过平等协商，以协议方式设立、变更或者消灭某种行政法上的权利义务的行为。行政协议既保留了行政行为的属性，又采取了合同的方式，具有双重混合的特征所决定，行政机关应当与协议相对方平等协商订立协议，协议一旦订立，双方都要依照协议的约定履行各自的义务，作为行政协议一方当事人的行政机关仍应遵循平等、自由、公平、诚实信用、依约履责等一般的合同原则。《合同书》约定由拆迁部门承担税费的条款，是双方的真实意思表示，同时该条款属于税款负担条款，约定土地转让税款由谁负担是当事人的意思自治的范畴，该条款只是改变了承担税负的具体主体，并不是为了逃避纳税，故该条款并不违反法律关于依法纳税的强制性规定。因此，该条款应属合法有效。

广东惠德勤药业有限公司、广东嘉陵摩托车有限公司、广东金盛彩印包装有限公司等公司追偿税款、滞纳金支出的请求得以法院支持，但佛山市三水华力饮料食品有限公司的请求被驳回，原因在于该公司经税务机关通知后仍未缴纳相关税款及滞纳金，尚不存在搬迁所产生税费的实际损失。

本案明确，动迁合同中约定的税款承担条款合法有效，企业应在申报纳税后就税款等向拆迁部门追偿，而不能直接以拆迁部门为纳税主体主张拆迁部门直接缴纳税款。同时，值得关注的是，这系列案件文书中显示，部分企业虽未在搬迁时报送相关材料，但在几年后税务机关通知其缴纳税款时仍同意适用国家税务总局公告第40号《企业政策性搬迁所得税管理办法》。根据涉案企业搬迁年度适用的《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]118号），其仅要求税务机关对企业取得政策性搬迁收入和原厂土地转让收入加强管理，未要求企业进行申报。而2012年制定的《企业政策性搬迁所得税管理办法》则规定，企业在2012年10月1日前尚未完成搬迁的，符合本办法规定的搬迁事项，一律按本办法执行。“一律按本办法执行”是否意味着须同时适用实体条件（满足政策性搬迁定义）和程序条件（向主管税务机关报送政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料）并不明确，但本案税务机关在优惠政策适用方面则相对宽松，对于未履行报送手续的企业亦同意适用递延纳税。

三、放管服改革背景下《政策性搬迁所得税管理办法》应予以修订

为了为深入贯彻落实党中央、国务院关于优化营商环境和推进“放管服”改革的系列部署，进一步深化税务系统“放管服”改革，2017年9月国家税务总局制定了《关于进一步深化税务系统“放管服”改革优化税收环境的若干意见》（税总发〔2017〕101号），提出“改进纳税人优惠备案和合同备案。改进各税种优惠备案方式，基本实现税收优惠资料由报送税务机关改为纳税人留存备查，减轻纳税人备案负担。”2017年12月，国家税务总局对现行有效的税务部门规章和税收规范性文件进行了清理，废除了一大批行政审批程序，包括前文所述的《税收减免管理办法》以及国家重点扶持的公共基础设施项目、技术转让、创业投资、节能服务企业合同能源管理项目等企业所得税税收优惠政策的行政审批程序。2018年4月，国家税务总局对《企业所得税优惠政策事项办理办法》进行修订，对《企业所得税优惠事项管理目录》中项目全部取消审批，一律实行备案管理。企业根据目录自行判断符合税收优惠条件的，可以自行享受优惠，并履行备案手续。年度汇算清缴结束后，税务机关根据备案资料等进行审核，实施后续管理。但是遗憾的是，企业政策性搬迁所得税优惠项目并不在目录之中。

在《企业政策性搬迁所得税管理办法》实施的近十年里，因未履行相关报送手续而无法享受优惠政策、被追缴税款、滞纳金乃至罚款的案例比比皆是，而能如上述案例中税务机关从实体角度就认可政策性搬迁的案例凤毛麟角。这一方面警示企业应当按照规定享受税收优惠政策，另一方面也引起社会的广泛思考，在“放管服”改革深入推进的当下，《企业政策性搬迁所得税管理办法》对企业报送政府搬迁文件、公告、搬迁重置总体规划、拆迁补偿协议、资产处置计划等材料是否仍然具有合理性、必要性，改为纳税人留存备查是否会对税收征管产生大面积负面影响。如果上述回答是否定的，那么税务机关就应当重新审视审批程序的必要性，及时对《管理办法》作出修订，莫让配合城市改造公益事业的企业既遭受了经济损失又对政府公信力“寒心”。