股权转让的税务筹划案例(当日/阐述)

最近在整理房地产税收政策的时候，注意到江苏高院有一篇关于房地产公司以股权转让形式转让土地而被征收土地增值税的行政裁定书。

关于这个话题，从法理和实践中都存在一些争议，历史上税务总局也通过几次函的形式明确过要征收土地增值税的要求。本文只分析此次苏州的这一案例，不对原理的争议进行讨论。

一、案例基本情况

该裁定书是江苏省高级人民法院针对苏州翡翠国际社区置业有限公司（下简称翡翠公司）提起的再审申请的裁定。裁定驳回翡翠公司的再审申请，即维持原苏州工业园区地税局要求翡翠公司就股权转让方式实际转让了国有土地使用权的行为缴纳土地增值税的决定。（税务局作出的《税务处理决定书》还涉及是否属于偷税、罚款及计税基数等问题，本文不作讨论）

二、案例时间轴

2004年12月7日，上海静安置业（集团）有限公司与上海工业投资（集团）有限公司（下简称竞拍人）受上海怡禾创展实业发展有限公司、上海工业投资公司、上海英达莱置业有限公司与苏州工业园区建屋发展集团有限公司四方委托，通过公开拍卖，竞得苏州工业园区苏园土挂（2004）07号国有土地使用权（包括编号为73043、73044、73046的三块宗地）。

2004年12月27日，两竞拍人与原园区国土房产局签订了苏工园让（2004)107号《苏州工业园区国有土地使用权出让合同》。

2005年5月25日，上海怡禾创展实业发展有限公司（投资比例51%）、上海工业投资公司（投资比例30%）、上海英达莱置业有限公司（投资比例14%）与苏州工业园区建屋发展集团有限公司（投资比例5%）共同投资成立项目公司翡翠公司。

2005年6月6日，翡翠公司四家股东共同出具“承诺函”，四方均同意将苏园土挂（2004）07号土地使用权，从原竞拍人名下变更至翡翠公司名下。

2005年6月8日，翡翠公司向原园区国土房产局申请，以其名义对苏园挂（2004）07号地块进行土地登记。其中编号为73043、73044的两宗土地缴纳土地出让金并办理了国有土地使用证。73046号土地未缴纳土地出让金，未办理国有土地使用税。

2007年3月23日，翡翠公司以资金困难、无力支付73046号地块土地出让金为由，向原园区国土房产局申请，以与新加坡星狮集团成立合资公司的方式共同开发73046号地块。

2007年5月15日，翡翠公司与同为星狮集团成员的五公司AceGoalLimited、ExtraStrengthLimited、ForthCarriesLimited、ForwardPlanLimited、SummitParkLimited签订《合作协议书》，约定了注册合资公司进行地块开发、向翡翠公司委托贷款以支付合资公司注册资金、缴纳土地出让金并取得国有土地使用证、翡翠公司将合资公司股权质押给其他股东方、取得国有土地使用权证后翡翠公司将股权转让至其他股东方、股权转让溢价款的计算等事项。

2007年5月17日，翡翠公司与AceGoalLimited签订《星隆公司股权转让合同》。

2007年5月21日，星隆公司（即六方共同设立的合资公司）经原苏州工业园区工商行政管理局批准设立。注册资本12.5亿元，翡翠公司2.5亿元，资金来源为先锦公司（上述五公司的关联方）委托银行提供的贷款。

2007年5月28日、7月24日和10月9日，星隆公司分3次支付73046号地块土地出让金及土地出让金利息。

2007年8月2日，苏州市人民政府为星隆公司颁发了苏工园国用（2007）第01133号国有土地使用证，载明地号73046，地类“住宅用地”，使用权类型“出让”，使用权面积314501.16平方米。

2007年8月14日，星隆公司通过董事会决议，翡翠公司将其持有的20%股份转让给AceGoalLimited，转让价格为305274223元。

2007年9月29日，园区管委会书面批复，同意该股权转让行为。

2007年12月10日，原苏州工业园区工商行政管理局对星隆公司的股权变更登记申请予以核准。

三、税企争议点

当地地税局认为：翡翠公司将星隆公司20%股权转让给AceGoalLimited的行为实际上是以股权转让为名实际转让73046号地块，应当征收土地增值税。

翡翠公司认为：翡翠公司未取得73046号地块国有土地使用权，星隆公司以出让方式取得73046号地块国有土地使用权，并进行了初始登记，原园区地税局认定翡翠公司以股权转让的名义转让涉案土地使用权，适用法律错误。该项行为不应缴纳土地增值税。

四、法院判决

江苏省高级人民法院认为翡翠公司的行为实质上构成国有土地使用权转让。理由如下：

1.翡翠公司为73046地块的真实受让人，实际享有国有土地使用权出让合同项下的所有权利与义务。

2.从翡翠公司与星狮集团五公司签订的《合作协议书》来看，翡翠公司转让了土地使用权。

3.从“股权溢价款”的计算来看，翡翠公司实质上构成土地使用权转让。

4.星狮集团五公司之所以愿意与翡翠公司合作，正是因为翡翠公司实际占有并有权处分73046号地块土地使用权。

5.国家税务总局国税函[2007]645号《关于未办理土地使用权转让土地有关税收问题的批复》明确规定，土地使用权者转让土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让过程中是否与对方当事人办理了土地使用权证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。该批复虽然不是法律、法规、规章，但系国家税务行政主管部门对未办理土地使用权转让土地的解读，有效解决了非正常转让土地使用权逃避税收的问题。

五、案例分析

如果按照一般的观点来看，翡翠公司的股权转让行为不应当缴纳土地增值税。支持这一观点的理由在于：一是最后的开发主体（星隆公司）缴纳了土地出让金并直接办理了国有土地使用权证；二是股权转让比例仅为20%，并不是100%比例的股权转让；三是该案例中并未发现国有土地使用权证的变更。

但是最后法院判决该项股权转让行为实质上是转让了国有土地使用权，理由包括：一是翡翠公司实际享有土地使用税的权利和义务；二是“股权溢价款”的计算依据就是土地面积为基数。同时引用了税务总局的一个函来说明。

从该案例中，我们应当注意，有了这一司法实践，以前某些税务筹划描述的，以股权转让方式转让土地的，只要不转让100%股权就避免了税务风险的说法可能过时了。