节税筹划是政府提倡的行为(实时/解读)

在工作过程中经常听到这样的说法：税务筹划是一个伪命题，因为从来不存在真正的税务筹划，所有的税务筹划其实都会涉及到税收违法行为。持这种观点的通常以刑事辩护律师居多，可能这与他们在工作中见到过的、参与过的涉税违法案件有关。但是另外一方面，越来越多的企业和个人，愈发关注自身的企业所得税和个人所得税问题，希望能够在一些交易进行前，考虑自己的税负问题。难道企业或个人开始考虑与自身有关的税务筹划，就已经走上了违法的道路吗？笔者对此持不同观点。

想要搞清楚这个问题，我们首先应当将明确两个前提：1.很多时候，税负大小的决定因素是交易结构，比如，卖资产还是卖股权、交易主体是个人、有限合伙还是公司；2.民事主体之间交易的涉税问题，应当经过两个层面的法律评价，即首先应当经过民商事法律的评价、然后再经过税收法律法规的评价。也就是说，民事法律关系的主体，可以自行选择和决定从事民商事活动的方式，该等活动方式作为法律事实受到民商事法律的评价，而税法在该等事实和法律评价的基础之上进行法律适用，决定相应的税务处理，税法需要站在民商法的基础上进行适用和法律评价。

基于这样的前提，我们尝试对平时大家说较多的节税、税务规划（筹划）、避税和税收违法行为进行区别。当然，对于上述概念，不论在法律层面还是在商业惯例层面，都没有统一的解释和说明，事实上大家也经常将这些词语进行混用，比如把节税、税务规划和避税相等同。本文无意试图统一这些观念，仅是对不同的行为做出区别。

一、节税

在笔者看来，节税的概念最为简单：基础的民商事法律关系不做出任何改变，仅是在税收法律的适用层面，充分利用和适用税法上赋予某些主体或者经营行为或交易行为的税收优惠政策，来实现降低税负的方式，比如，软件行业的增值税即征即退制度，以及2020年疫情爆发后，国家陆续出台的针对中小微企业的各项税收优惠制度等。企业或个人通过充分利用税法规定的优惠政策和措施实现的税收的节约，符合法律规定和法律精神，只要法律适用正确，不存在违反法律规定的情形。

二、税务规划（筹划）

税务规划（筹划）通常是指，改变民商事法律事实，进而改变民商事法律对于该事实的法律评价，并在此基础上改变税法对于该交易行为的评价，从而实现节税或者税收递延的纳税效果。

举例而言，某公司希望收购另外一家公司的股权，通常的操作方式可能是购买方直接使用现金进行收购。这种行为在民商法下会被直接评价为用资金收购股权的买卖关系，即一方出资金来收购另外一方的股权。这种情况下，税法需要对这样的事实进行评价，以确定在本次股权交易中出售一方是否存在所得，进而判断是否需要缴纳企业所得税。然而，同样的交易目的，假设收购方采用股权支付的方式而非现金支付的方式来收购对方的股权，则可能适用税法当中特殊性税务处理的规定，可能产生递延纳税的效果，即，将本次交易中如果采用现金收购产生的即时纳税义务，递延到未来收购方再行处置股权之时。这种递延纳税的效果，就是通过改变交易方式、改变民商法下的法律事实，进而实现民商法下不同的法律评价，然后再由税法得出不同的评价结论，实现不同的税务处理结果。

通过税务规划（筹划）实现的递延或者降低税负的效果，应当得到税法和税务机关的尊重，因为这是纳税人在进行真实交易过程中通过自主选择交易方式，在满足税法规定的条件下，达成的税务效果。

三、避税

避税的操作方式同样是通过改变基本的法律事实，使得民商法律对该法律事实得出不同的评价，从而得到不同的税法评价。这听上去与税务规划（筹划）相类似。但二者的区别在于，避税概念下，交易双方改变交易法律事实的行为没有任何合理的商业考虑和商业目的，也就是不具有任何的商业实质，他们唯一的考虑因素就是如何能够避免缴纳税款。在我国的税收立法下，合理商业目的一词是判断是否进行避税以及税务机关是否要进行纳税调整的关键标准。

我国企业所得税法特别纳税调整一章中（第四十七条）规定，“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”。企业所得税法实施条例第一百二十条又对“不合理商业目的”进行了解释：“企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。

我国2019年实施的新个人所得税法中，也加入了个人反避税条款，同样规定个人实施的不具有合理商业目的的行为，税务机关也可以进行纳税调整。

举例来说，香港公司直接持有大陆公司百分百的股权，且香港公司的主要价值全部来自于该大陆公司。如果香港公司转让大陆公司股权，那么根据中国税法，香港公司对其实现的所得负有在大陆纳税的义务。假设香港公司的股东为了规避在中国大陆的纳税义务，在香港公司之上又嵌套了多层公司，比如香港公司之上有开曼公司，开曼公司之上有BVI公司，BVI公司之上才是真正的股东，而交易时，该股东通过转让BVI公司股权的方式来避免被中国税务机关发现其实质转让了香港公司持有大陆公司的股权，进而避免在大陆纳税义务，该种操作即为不具有任何合理商业目的，主要目的就是为了避免缴纳税款。对于此种交易，税务机关目前可以将该非居民企业间接转让股权行为调整为直接转让股权行为，从而进行纳税调整。

当然，何为“合理商业目的”其实存在着很大的不明确，一方面立法并不明确，另一方面缺少作为第三方的法院的判决指引。实践中，什么是”合理商业目的“，交易是否具有合理商业目的也往往是征纳双方发生争议所在。

虽然笔者试图在此提出税务规划（筹划）和避税的区别，但二者的确又存在比较大的模糊地带。这种模糊地带一方面关系到合理筹划和避税的区分，另外一方面也关系到国家行政机关到底在多大程度上可以干涉民商事主体自主选择交易方式的权利。所谓“私法”与“公法”的边界到底在哪里，始终是税法上如何进行纳税调整的焦点问题之一。

四、税收违法行为

税收违法行为和上述三种行为的最大区别在于，前述三种行为，特别是第二、第三种行为，只是改变基本法律实施，进而改变民商事法律对于行为的评价，但它们始终尊重已经发生的事实。而税收违法行为的特点在于，它并不尊重已经发生的法律事实，而是希望通过篡改、掩饰、伪造即成的法律事实，来改变税收法律适用的结果。比如，税收征管法规定的“ 伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的……”就属于试图篡改既成的法律事实。再比如，在没有任何真实交易的情况下，向对方开具增值税专用发票，本质上就是虚构并不存在的交易事实，却根据存在交易就应当开具发票的法律规定，开具增值税发票。

税收违法行为的后果也与前三者特别是避税不同。避税本身并不涉及到违法行为，因此即使被税务机关要求进行纳税调整，也只是要求补交税款和利息，不存在缴纳罚款的情形。但税收违法行为本质上是对税收法律的违反，纳税人不仅应当补交税款、滞纳金，也应当同时缴纳罚金。

税收筹划与偷税的区别

偷漏税的定义：根据《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》中的相关规定：纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。

税收筹划与偷税有着本质的区别：偷税是一种公然违反税法规定，与税法相对抗的行为。偷税的主要手段表现为纳税人通过有主动隐匿有关纳税情况和事实，达到少缴或不缴税款的目的，其行为具有明显的欺骗性质。而税收筹划是尊重税法规定的，即首先在遵守税法规定的前提下，利用现有税收法律优惠规定，结合纳税人的具体经营情况来制定最有利的涉税方案，税收筹划性质中首先的一条就是合法。

在法律后果上，偷税行为是属于税法上明确禁止的行为，因而一旦被税务机关查明属实，纳税人就要为此承担相应的法律责任，受到法律的制裁。世界上各国税法对隐瞒纳税事实的偷逃税行为都有处罚规定。而税收筹划则是通过某种合法的形式来尽可能减少纳税人的税收负担，其经济行为无论在形式上还是事实上都是符合税法规定的，各国政府对此一般都是默许，甚至是鼓励的。