公司税务筹划案例分析(当日/信息)

税米税收筹划-销售自产货物同时提供安装服务的案例分析

A公司是一家建筑公司，该公司生产钢结构同时提供安装服务。在签订合同以及会计核算上，均未对钢结构与安装服务分别核算。在钢结构与安装服务未分别核算的情况下，应当如何缴纳增值税？

一种观点认为：未分别核算，应当由税务机关分别核定销售额，分别计算缴纳增值税。其理由是：根据《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）的规定，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额。该文件规定，纳税人销售自产货物并提供安装服务的，“应”分别核算设备和安装服务的销售额，分别按各自的税率计算增值税。“应”就是应当、必须的含义。虽然上述文件对纳税人未分别核算应当如何缴纳增值税并未进行明确，但参照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部令〔2008〕50号）第六条规定：“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。”以及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（国家税务总局第52号）第七条规定：“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。”也就是说，销售自产货物同时提供建筑服务，不论分别核算还是未分别核算，均可以分别纳税，对纳税人未分别核算的，由主管税务机关分别核定货物收入和安装收入：属于销售货物收入按照16%计算缴纳增值税；属于安装服务收入按10%税率计算缴纳增值税。

另一种观点认为：未分别核算的，一律按照建筑服务适用10%的税率计算缴纳增值税。其理由是：《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。这是混合销售计税的一般规定。但对销售自产货物同时提供安装服务又是混合销售中的特别规定，但销售自产货物同时提供建筑服务，必须是在分别核算的情况下，才适用分别纳税的规定。但国家税务总局公告2017年第11号文中并未对未分别核算如何增值税处理作为规定，在未明确规定的情况下，则应当适用混合销售的一般规定，即“从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”因为A公司非从事货物的生产、批发或者零售为主的单位，因此，应当一并按照销售建筑服务相应的适用税率即10%计算缴纳增值税。

法理分析：首先看“营改增”前后对“兼营行为”的征税规定。《增值税暂行条例实施细则》第七条规定：“纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。”以及《营业税暂行条例实施细则》（国家税务总局第52号）第八条规定：“纳税人兼营应税行为和货物或者非应税劳务的，应当分别核算应税行为的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，其应税行为营业额缴纳营业税，货物或者非应税劳务销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额。”也就是说，在“营改增”之前，纳税人发生兼营行为未分别核算的，由主管国、地税机关分别核定应税销售额，分别缴纳增值税和营业税。该政策是基于在当时增值税和营业税并存的情况下，并且实行的分税种的财税体制，增值税主要属于中央收入，而营业税完全属于地方财政收入，所以，从财政收入体制上，也是有必要分别核定应税收入，分别计算缴纳增值税和营业税。但实行“营改增”后，根据财税〔2016〕36号的规定，纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同的税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或者征收率：（1）兼有不同税率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。（2）兼有不同征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用征收率。（3）兼有不同税率和征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。即纳税人兼营行为未分别核算的，税率（征收率）一律实行就高不就低政策。