居间合同税务筹划(实时/认识)

广告代理和中介介绍是两种不同性质的民事法律行为。广告代理中介参与买卖双方的法律关系，中介介绍中介不参与买卖双方的法律关系。两者的法律责任不同，会计处理和增值税处理也不同：广告代理中介会计按全额确认收入，适用于现代服务业-文化创意服务-广告服务；中介会计按佣金确认收入，适用于现代服务业-商务辅助服务-代理服务缴纳增值税。

在实践中，人们经常混合广告代理和中介介绍的财税处理。本文结合广告代理案例，分析了委托代理和中介介绍会计处理与增值税处理的异同，揭示了两者的税务风险。

一、

介绍广告代理案例

A公司是银河系品牌系列产品的经销商，B公司是广告代理商，C公司是广告产品的提供商。甲方委托乙方在丙方平台上发布产品广告，各方分别签订相关合作协议。

(一)合作协议的内容

甲、乙、丙三方约定，丙通过其平台向甲方投放广告，广告费1200元 万元(不含税，下同)，甲付给乙，乙付给丙。广告费发票由C开具给B，由B开具给A，发票价格1200 万元，税额72 万元。广告安排等具体投放事宜由乙方规划，经甲方批准后，乙方代表甲方全权负责实施。甲、乙对丙承担连带违约责任，甲、乙之间的纠纷由双方协商解决，与丙无关。

甲方和乙方、乙方和丙方的协议分别约定，丙方在此业务中支付乙方奖励60元 一万元(不含税，下同)，乙方向丙方开具佣金发票，价格60元 万元，税额3.6 万元。乙从中付给甲40 一万元(不含税，下同)，甲方向乙方开具佣金发票，价格40元 万元，税额2.4 万元。如乙方在广告过程中违约，乙方应按合同承担赔偿责任。

(二)会计和增值税处理

在这项业务中，B的会计和增值税处理有两种观点：一是认为该业务属于民事法律关系的委托代理，会计和增值税处理按转售广告服务处理，即B购买广告服务后转售给C。观点二认为，该业务属于民事法律关系中的经纪代理，会计和增值税处理应按中介处理，即C为A提供广告服务，B为A、B为C提供中介服务。

二、

认定委托合同和中介合同

(一)交易事项的税务处理

如何处理交易，首先要看交易的准确性，其次要正确适用税收法律法规，最后，提出合乎逻辑的处理意见。其中，交易定性的依据包括税收法律法规、民商法、司法判例、交易意图和交易习惯。其中，交易定性的依据包括税收法律法规、民商法、司法案例、交易意图和交易习惯。上述案例对交易合同的定性有两种选择：一种是将合同定义为委托合同，另一种是将合同定义为中介合同。

(二)委托合同和中介合同的特点

委托合同中，委托他人为自己处理事务的一方为委托人，为他人处理事务的一方为受托人。委托合同可以是有偿合同或无偿合同。在财税处理方面，会计和增值税处理对应的代理行为。

中介合同是合同法中的概念。中介向客户报告订立合同的机会或提供媒体服务，并向客户支付报酬。在中介合同中，报告订立合同或提供媒体服务的机会，接受报酬的一方为中介，接受服务并支付报酬的一方为客户。中介合同为有偿合同。在财税处理方面，会计和增值税处理对应的中介介绍。

委托合同与中介合同的主要区别是：1. 中介合同是有偿合同，委托合同可以是有偿合同或无偿合同。2. 在中介合同中，中介人只能要求委托人在促进委托人与第三人签订合同后支付报酬。在委托合同中，委托事务因不能归咎于受托人而无法完成的，受托人仍可要求委托人支付相应的报酬。3. 在中介合同中，中介人不参与委托人与第三人的法律关系。在委托合同中，受托人可以委托人或自己的名义与第三人签订合同，并参与法律关系。

(三)认定广告代理和中介介绍

广告代理属于委托代理，是指广告经营者从事广告市场调查、广告信息咨询、企业形象规划、广告战略规划、广告媒体安排等业务活动，受广告商或广告出版商委托。广告代理服务的特点是广告经营者应提供广告市场调查、信息咨询等相关广告服务。不提供相关广告服务的，其行为不构成广告代理，不能按照广告代理进行相应的财税处理。举例说明：

A(客户)委托B(广告代理)在C（广告出版商）平台负责广告发布，业务是委托合同关系还是中介合同关系，识别标准为：1. 如果B 只是将A 介绍给C，广告发布合同由A 和C 签订，B 只收取佣金，不参与广告合同关系，不提供与广告相关的服务，则A 和B、B 和C 合同均为中介合同。2. 如果A 与B 广告服务合同由广告发布合同签订B 与C 签订，或由A、B 与C 签订，B 如果当事人成为广告合同，提供与广告相关的服务，并承担与广告发布相关的法律责任，则合同关系为委托合同。

三、

委托合同和中介合同的财税处理

(一)委托合同的财税处理

1. 合同描述及性质判断。A 委托B 在C 在平台上发布广告，A与B、B与C均签订广告服务合同，A、B、C 签订广告发布合同，A 付给B 100 元，B付给C 80 元，B 参与A、C 提供与广告发布相关的服务，并承担与广告发布相关的法律责任。业务按照委托合同进行相应的会计和增值税处理。业务按照委托合同进行相应的会计和增值税处理。

2. 委托合同的会计处理。《企业会计准则第14号-收入》（以下简称《新收入准则》）第34条规定：企业在向客户转让货物之前，应当确定其在交易中的身份是主要负责人还是代理人。企业在向客户转让货物前能够控制货物的，企业为主要负责人，应当按照已收取或者应收取的总对价确认收入；否则，企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或者手续费金额确认收入。企业在具体判断向客户转让货物前是否有权控制货物时，不应局限于合同的法律形式，而应综合考虑所有相关事实和情况，并按照实质重于形式的原则进行判断。

由于上述规定B 参与广告合同的法律关系可以控制广告发布的相关事项，应当B 认定为主要责任人，A 与B、B 与C 两者之间的交易应按购销进行会计处理。具体处理方法如下：A 给B 付款时，A 确认100 元费用，B 确认100 元收入。B 给付C 款时，B 确认80 元成本，C 确认80 元收入。

但是，如果A 付给B 100 元，B 付给C 100 元；C 给B 返还30 元，B 给A 返还10 元，其他条件不变。则A 给B 付款、B 给C 付款或按购销会计处理；C 给B 返款、B 给A 退款是对原交易的调整，应按销售折扣进行会计处理。具体处理方法如下：A 给B 付款时，A 确认100 元费用，B确认100 元收入。B 给付C 款时，B 确认100 元成本，C 确认100 元收入。C 给B 返款时，C 冲减30 元收入，B 冲减30 元成本。B 给A 返款时，B 冲减10 元收入，A 冲减10 元费用。

3. 增值税处理委托合同。广告代理合同属于委托合同。核心要素是广告代理应提供与广告相关的服务。如果不提供相关服务，不能仅仅因为其代理身份就按照广告代理服务进行增值税处理。

在上述委托合同中，因B 提供与广告相关的服务，承担与广告发布相关的法律责任，应当承担B 行为被认定为广告代理，将被认定为广告代理C 行为认定为广告发布，B、C 增值税按现代服务业-文化创意服务-广告服务缴纳，税率为6%，税率为向客户收取的总价和额外费用。具体处理方法如下：A 给B 付款100 元时，B 给A 开具价款100 元、税额6 元广告费增值税专用发票，B 计算增值税销项税，A 扣除增值税进项税。B 给C 付款80 元时，C 给B 开具价款80 元、税额4.8 元广告费增值税专用发票，C 计算增值税销项税，B 扣除增值税进项税。

但是，如果A 付给B 100 元，B 付给C 100 元，C 给B 返还30 元，B 给A 返还10 元，其他条件不变，则A 给B 付款、B 给C 增值税按购销支付。C 给B 返款、B 给A 退款按销售折扣办理。其中C 给B 返款时，C 给B 开具价款30 元、税额1.8 红字增值税专用发票，C 冲减增值税销项税，B 冲减增值税进项税。B给A 返款时，B 给A 开具价款10 元、税额0.6 红字增值税专用发票，B 冲减增值税销项税，A 冲减增值税进项税。

(二)中介合同的财税处理

1. 合同描述及性质判断。B 介绍A 在C 在平台上发布广告，A 与B、B 与C、A 与C 双方分别签订协议，A、B、C 签订三方协议。A 付给B 100 元，B 付给C 80 元， B 不提供与广告相关的服务，不参与A、C 广告合同的法律关系不承担与广告发布有关的法律责任。该业务，应将A 与B、B 与C的合同被认定为中介合同，将被认定为中介合同A 与C 本合同认定为购销合同，并按中介合同和购销合同进行相应的会计和增值税处理。

2. 中介合同的会计处理。由于双方在合同条款中约定，B 只介绍中介，不参与广告合同的法律关系，不控制广告发布的相关事宜。根据新收入准则第三十四条的规定，应当B 认定为代理人，确认其收取的佣金或手续费为收入。而C 属于广告发布，收入按收取的款项全额确认。具体处理方法如下：B 广告费的收支差额为20 100-80元确认为佣金收入，B 向A 收款后转给C的80 元作为B 代收代付处理。A 按照付给B、C 的100 元确认费用，C 按照收取的80 收入确认元。选择这种商业模式，B 向A 收取佣金。

但是，如果A 付给B 100 元，B 付给C 100 元；C 给B 返还30 元，B 给A 返还10 元，其他条件不变。在这种情况下，B 仍属代理人。具体会计处理方法如下：B 向A 收取100 元后全部支付C，B 按代收代付处理，C 确认100 元收入，A 确认100 元费用。C 返给B 的30 元，其中20 元，B 确认为佣金收入，C 确认为销售费用；其余10 元，C 作为支付给A 销售折扣冲减收入，A 作为扣除费用的折扣，B按代收代付处理。选择这种商业模式，B 向C收取佣金。

3. 中介合同增值税处理。B 提供中介服务时，应按照现代服务业-商务辅助服务-经纪代理服务进行增值税处理，税率为6%，税率为佣金收入。C 广告发布时，应按照现代服务业-文化创意服务-广告服务进行增值税处理，税率为6%，税率为向客户收取的全部价格和额外费用。具体为：B 20元(100-80元)的广告费收支差额应确认为佣金收入A 开具销售额20 元、税额1.2 提成增值税专用发票，B 计算增值税销项税，A 扣除增值税进项税。C 直接付款A 开具销售额80 元、税额4 .8 元的广告费增值税专用发票，C 计算增值税销项税额，A 进行增值税进项税额抵扣。

如果A 付给B100 元，B 付给C 100 元；C 给B 返还30 元，B 给A 返还10 元， 其他条件不变。具体的增值税处理为：B 向A 收取100 元后全额付给C，B 作为代收代付款处理，由C 直接给A 开具价款100 元、税额6 元的广告费增值税专用发票，C计算增值税销项税额，A 进行增值税进项税额抵扣。C 返给B 的30 元，其中20 元，作为 B 的佣金收入，由B 给C 开具价款20 元、税额1.2 元的增值税专用发票，B 计算增值税销项税额，C 进行增值税进项税额抵扣；另外10 元，作为C 返还给A 的销售折扣处理，由C 给A 开具价款10 元、税额0.6 元的红字增值税专用发票，C 冲减增值税销项税额，A 冲减增值税进项税额，B 按照代收代付款处理。

四、

广告代理案例分析

基于对委托合同和居间合同的认定以及相关的财税处理规定，我们对前述广告代理案例的会计和增值税处理作如下分析：

（一）合同性质的判定

前述案例既存在甲、乙、丙三方协议，也存在甲与乙、乙与丙的两方协议。从甲、乙、丙三方协议看，乙参与了甲、丙之间的法律关系，乙对甲的行为向丙承担连带赔偿责任。从甲、乙两方协议看，乙承担了广告排期等广告发布的核心业务。所以该项业务在民事法律关系上应当被认定为委托合同，应当按照委托合同进行相应的会计和增值税处理。

（二）会计处理

从当事人的合作协议看，在该项业务中，乙负责筹划甲的广告排期等具体投放事宜，经甲认可后，由乙全权负责实施投放。这就意味着乙能够控制广告产品的投放，按照新收入准则第三十四条的规定，应当将乙认定为主要责任人。甲给乙付款、乙给丙付款，应当按照购销处理；丙给乙返款、乙给甲返款，应当按照销售折扣处理。具体会计处理方法为：甲给乙付款时，甲确认费用1200 万元，乙确认收入1200 万元。乙给丙付款时，乙确认成本1200 万元，丙确认收入1200 万元。丙给乙返款时，丙冲减收入60 万元，乙冲减成本60 万元。乙给甲返款时，乙冲减收入40 万元，甲冲减成本40 万元。

（三）增值税处理

由于乙负责广告排期等具体投放事宜，应将乙的行为界定为广告代理，将丙的行为界定为广告发布，乙、丙均应按照“现代服务业——文化创意服务——广告服务”缴纳增值税。具体处理方法为：乙向甲收款时，给甲开具销售额1200 万元、税额72 万元的广告费增值税专用发票，乙计算增值税销项税额，甲进行增值税进项税额抵扣。丙向乙收款时，丙给乙开具销售额1200 万元、税额72 万元的广告费增值税专用发票，丙计算增值税销项税额，乙进行增值税进项税额抵扣。丙给乙返款时开具销售额60 万元、税额3.6万元的广告费红字增值税专用发票，丙冲减增值税销项税额，乙冲减增值税进项税额。乙给甲返还款时开具销售额40 万元、税额2.4 万元的广告费红字增值税专用发票，乙冲减增值税销项税额，甲冲减增值税进项税额。

（四）当事人增值税处理存在的问题

从甲、乙、丙三方合同看，乙提供与广告发布相关的服务，承担与广告发布相关的法律责任，甲与乙、乙与丙的行为都属于前文观点一的委托代理，会计和增值税都应当按照购销处理。但是如果甲与乙、乙与丙都按照购销处理，丙给乙返款、乙给甲返款，就应当按照销售折扣处理。然而从合作协议的内容看，各方当事人把广告费作为购销处理，但是把返还款不是作为销售折扣而是作为销售佣金处理，而在此项业务中，乙并没有给甲、丙提供居间介绍服务，不存在收取佣金的问题，所以导致支付广告费与返还广告费的税务处理在口径上相互矛盾。

五、

启示

有关委托代理和居间介绍的会计和增值税处理，应注意以下几方面问题：

（一）关于交易架构的安排

一项交易税收负担的高低，涉税风险的大小，很大程度上取决于交易架构的安排。交易一旦完成，税收负担和涉税风险随即固定。企业在对交易架构作具体安排时，一是交易的定位要明晰，不能模棱两可。如本文前例，要明确将业务安排为委托代理还是居间介绍。二是交易安排要合乎逻辑，不能看起来既像委托代理，又像居间介绍。三是要充分考虑税收负担和涉税风险。

（二）关于交易的税务处理

一项交易的税务处理正确与否，首先取决于对交易的准确定性。如前述案例，按照委托代理还是居间介绍进行增值税处理，计税依据明显不同。其次是业务流、资金流、发票流口径应当一致，不能自相矛盾。最后是交易的税务处理思路要清晰，交易定性、法律适用、处理意见要环环相扣，相互印证。

（三）关于税收和会计的协调

一项交易，其民事法律关系的认定、会计处理和税务处理有可能一致，也可能存在差异，不能将三者混为一谈。一般情况下，交易的税务处理和民事法律关系接近，偏法律形式（形式课税），而会计处理往往注重交易的经济实质。但在税法有特殊规定的情况下，交易也可能按照实质重于形式的原则进行税务处理。就本文广告代理案例而言，甲与乙、乙与丙签的均是佣金协议，这是法律形式。但是从经济实质看，该项业务中当事人之间并未提供居间介绍服务，对乙向丙、甲向乙收取的款项不能按照佣金征税，应当作为销售折扣处理。