减持交纳的税种及税率案例(近期/表述)

中汇

法人企业间接持有上市公司股份的，由法人企业决定何时减少合伙企业的数量。合伙企业减少后，扣除相关税费后，收入分配给法人企业。成立合伙企业的目的是为法人企业提供购买和持有股票利润的渠道，合伙企业也是税收制度的透明体。因此，一些投资者认为，法人企业在获得合伙企业投资收益时，可以降低购买股票的成本，而一些持相反观点的人认为，他们需要考虑不同的纳税水平，并区分经营收入或财产转让收入，通过以下案例，我们如何计算法人企业获得合伙企业股权转让收入缴纳企业所得税？如何理解财税(2008)第159号第三条:合伙企业生产经营收入等收入采用先分后税的原则？

案例背景

2017年，A合伙企业以2亿元的价格获得了B公司(未上市)5%的股权(约4元/股)，2018年，C有限公司通过股权转让，间接持有B公司(未上市)4%的股权(约8元/股)。2020年5月，B公司正式上市，发行价5元。2021年10月，A合伙企业减持B公司2500万股，减持收入2.5亿(约10元/股)。A合伙企业扣除相关费用1000万元，分配给C有限公司2.4亿元，并取得分配决议（全部按合伙协议交给股东）。

附列资料

1.A合伙合伙协议约定：

①各有限合伙人可以书面形式通知执行合伙人出售与合伙企业有限合伙人股份对应的B公司的部分或全部股份，未经其他合伙人同意，在成功出售后5个工作日内将上述股份分配给申请减持的有限合伙人，由此产生的税费由有限合伙人承担。如果合伙企业各有限合伙人的销售行为同时实施并同时交易，当时获得的收入按照合伙企业各有限合伙人书面通知的销售股份数量等比例分配，产生的税费由申请减持的各有限合伙人按销售交易比例承担；

②当有限合伙人减持至B公司股份为0时，视为有限合伙人退出合伙。当有限合伙人收到与中国银行证券股份相对应的全部收益时，退出结算事项将完成。当有限合伙人收到与中国银行证券股份相对应的全部收益时，退出结算事项将完成。

2.A合伙企业，C有限公司未变更工商减持B公司股份；

3.A合伙企业只持有B公司的股份，没有其他项目和业务活动。

4.C公司收入账务处理：

借:银行存款 240,000,000.00

贷款:交易性金融资产-股票 200,000,000.00（25000000*8）

投资收益 40,000,000.00

01

合伙企业是纳税人吗？

《合伙法》第二十条规定，合伙人的出资、以合伙名义取得的收益和依法取得的其他财产，均为合伙财产。

《合伙法》第二十条规定，合伙人的出资、以合伙名义取得的收益和依法取得的其他财产，均为合伙财产。

根据上述规定，合伙企业不再是简单的伙伴关系，而是具有相对独立财产权的准法人实体。因此，财政部 国家税务总局关于印发《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》的通知(财税[2000]号。91)要求合伙企业采用准实体纳税模式。明确规定：合伙企业以每个合伙人为纳税人；合伙企业每个纳税年度的总收入减去成本、费用和损失后的余额，作为投资者的个人生产经营收入；生产经营收入包括合伙企业分配给所有合伙人的收入和当年保留的收入。这样，即使合伙企业不分配利润，合伙人也应该纳税，以避免合伙企业本身成为避税工具。

《财政部 《国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]号。159) 合伙企业以每个合伙人为纳税人。合伙人为自然人，缴纳个人所得税；合伙人为法人和其他组织，缴纳企业所得税。

从第159号文件来看，一方面，合伙企业继续采用准实体纳税模式，不作为纳税主体；另一方面，为了防止其成为避税工具，它重申了一系列必须作为应纳税所得额会计主体的要求。第159条明确：合伙企业生产经营收入和其他收入采用税前原则，具体应纳税所得额按照第91条的有关规定计算，所谓的生产经营收入等收入包括合伙分配给所有合伙人的收入，也包括企业当年保留的收入。同时，也明确合伙人是法人和其他组织，在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的损失来抵消其利润。

因此，中国对合伙企业采用准实体纳税模式。合伙企业虽然不是纳税人，但必须先在合伙企业中计算应纳税所得额，然后由合伙人按分享的应纳税所得额分别纳税。

根据《合伙企业法》的上述政策规定，法定合伙人C以合伙企业A名义转让B上市公司股票的收入是合伙企业的财产。虽然不以A合伙企业作为纳税主体计算纳税，但需要在A合伙企业计算应纳税所得额后分配给C合伙人。

02

二、如何理解合伙企业先分后税的原则？

如上所述，根据准实体纳税模式，虽然合伙企业不是纳税人，但必须作为应纳税所得额的核算主体，在计算应纳税所得额后，将税基分配给合伙人，然后由合伙人纳税。第159条明确规定，合伙企业的生产经营收入和其他收入采用税前的原则；所谓的生产经营收入和其他收入，包括合伙分配给所有合伙人的收入和当年保留的收入，即合伙收入和其他收入，无论是否分配给合伙人，都应征收所得税，而不是一些投资者认为利润需要纳税。这里的分是指分，而不是实际分配。换句话说，根据现行政策，只要合伙企业实现收入，无论是否向投资者分配利润，投资者都需要确认当期收入，并按照规定计算缴纳企业所得税。具体来说，投资企业首先需要计算合伙企业的应纳税所得额，对税收差异进行税收调整；然后根据分配比例计算分配的收入，纳入投资企业，计算企业所得税。

因此，目前我国对合伙企业的先分后税，不是收益，而是税基。按照税基的原则，合伙人只要在合伙环节有应纳税所得，就需要为合伙企业纳税。否则，如果合伙企业在合伙企业环节不分配年收入，国家将永远不会征税。

03

三、转让属性分析-财产转让收入&经营所得？

法人合伙人C从原合伙人D处取得A合伙企业80%份额时，原合伙人D已缴纳财产份额转让收入相关税费。因此，一些投资者认为，在计算转让B上市公司股票收入时，应扣除转让股份对应的成本，即C合伙人在计算所得税时，从A合伙企业获得的股票转让收入，C合伙人取得A合伙企业80%份额时(约8元/股)的投资成本可扣除。笔者认为，这混淆了股票转让收入的属性，以及计算收入的纳税水平。

目前，合伙企业投资的股权转让有两种纳税申报方式：

(一)按个人财产转让所得缴纳20%个人所得税；

(二)个人生产经营所得税按企业生产经营所得税的5%-35%缴纳。

关于国家税务总局〈个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉《实施口径通知》(国税函[2001]84号)第二条规定:个人独资企业和合伙企业对外投资分回利息、股息、股息的税收问题:个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息、股息、股息，个人所得税不纳入企业收入，而是作为投资者个人取得的利息、股息、股息收入，按照利息、股息、股息收入应税项目计算缴纳。”

《关于进一步加强高收入个人所得税征收管理的通知》(国家税收发行〔2010〕54)规定：个人独资企业和合伙企业从事股权（票）、期货、基金、债券、外汇、贵金属、资源开采等投资产品交易的所得，应当纳入生产经营所得，依法征收个人所得税。财政部国家税务总局关于印发<个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>财税通知〔2000〕91号)规定，个人独资企业和合伙企业(以下简称企业)的总收入减去成本、费用和损失后的余额，作为投资者的个人生产经营收入，个人所得税按个人所得税法的个体工商户生产经营所得应税项目计算征收个人所得税。

从上述法律法规可以看出，合伙企业在股权转让过程中，应当将股权转让收入认定为企业生产经营收入，而不是财产转让收入。也就是说，A合伙企业转让B上市公司股票取得的收入，应当作为A合伙企业的经营收入计算分配，而不是将合伙企业作为透明体，直接穿透合伙企业的收入，不扣除任何费用，直接在法人合伙人层面扣除费用。

接下来，根据先分后税的原则，首先计算A合伙企业的经营收入。考虑到A合伙企业只持有B公司的股份，没有其他投资项目，A合伙企业的收入为减持收入。A合伙企业在2017年获得B公司股权时，约为4元/股。2018年，C有限公司通过合伙股份转让从A合伙企业合伙人D处获得A合伙企业80%左右的股份。合伙人D合伙股份转让所得已缴纳相关税费。如果继续以4元/股的价格作为成本价扣除，会不会有重复纳税？

笔者认为，C合伙人购买的是A合伙企业的份额，而不是B公司的股权，只是根据股票的市场价格计算股份转让资金。我们不能混淆不同层次、不同对象的溢价，也不能根据上述分析直接渗透计算收入和成本扣除。

04

四、C合伙人如何计算A合伙企业转让B上市股票的税收？

笔者认为，C作为法人合伙人，根据上述政策分析，应计算缴纳企业所得税，采取先分后税的原则。首先，应计算A合伙层面的应纳税所得额，并在合伙层面收集2021年A合伙收入。扣除成本、费用和损失后，计算合伙水平的应纳税所得额，然后按照合伙协议约定的分配比例划分为法人合伙人C级。(由于A合伙企业不是从事实体经营活动的合伙企业，而是主要从事消极投资活动的有限合伙企业，除转让股票发生的税费外，费用扣除无其他费用扣除，而且没有税会差异调整)

第一步：计算A合伙层面的应纳税所得额

第二步：法人合伙人C级应纳税所得额按合伙权益比例划分

注：股票转让为C合伙人单独书面通知执行合伙人出售A合伙股份对应的B公司部分股份，收入也全部由C合伙人提出减持申请，由此产生的税费由A合伙人承担。

按上述计算方式，由于股票只减持了50%，故暂不考虑A合伙人减持股票时的退伙约定，计算得出从A合伙企业划分到C合伙人的应纳税所得额为1.4亿元，C合伙人将1.4亿并入当期的应纳税所得额计征企业所得税。由于A合伙人只确认了0.4亿元的投资收益，故需纳税调增应纳税所得额1亿元。

05

五、未办理工商变更登记，法人合伙人能否按退伙进行涉税处理？

“资本维持原则”是公司法的基本原则之一，其严禁股东在公司成立后抽回出资，股东如果想退出公司，只能采取转让股权的形式以维持公司的注册资本不变或采取减资方式减少到最低注册资本限额以上。与公司制企业不同，而合伙组织并没有最低注册资本的法律限制，合伙人负的是无限连带责任。因此与公司法禁止股东撤回出资的限制不同，合伙人可以将自己的出资抽回。除法律允许合伙人之间或对外转让财产份额外，还允许合伙人退伙。合伙企业法专门在第五节规定了合伙人退伙的程序与条件，合伙人退伙具有很大的自由性，只要合伙人之间达成协议即可。根据合伙协议约定合伙期限的，在合伙企业存续期间，合伙协议约定的退伙事由出现的，合伙人可以退伙。退伙事由实际发生之日为退伙生效日。合伙人退伙，其他合伙人应当与该退伙人按照退伙时的合伙企业财产状况进行结算，退还退伙人的财产份额。退伙时有未了结的合伙企业事务的，待该事务了结后进行结算。

根据《合伙企业法》规定，合伙企业登记事项发生变更（因退伙、入伙、合伙协议修改等发生变更或者需要重新登记的）的，执行合伙事务的合伙人应当自作出变更决定或者发生变更事由之日起十五日内，向企业登记机关申请办理变更登记。否则当企业运营出现问题的时候，退伙人也同样需要承担公司债务问题。如果合伙人退伙时未进行相关变更登记，仅有退伙协议，该协议仅在合伙人内部有效，对外不能产生对抗第三人的效力。在税收上笔者认为同样存在未办理工商变更登记，税务机关可能不予认同退伙（减资或撤资），账务上进行冲本处理的风险。