劳务报酬纳税筹划案例分析(今日/认识)

纳税筹划从来都不拘泥于某一个税种的得与失，甚至根本不应拘泥于税收负担，而从全局出发，从个人的整体收益进行考量，只要能够实现个人利益的最大化，即便多缴纳税款也是最优的纳税筹划方案。相反，如果只是某一个税种的负担下降了，总体利益却减少的，则应当选择放弃筹划。而将工资、薪金所得转换为劳务报酬，确实可以在一定程度上降低个人的所得税负担，但对个人的整体利益而言却是得不偿失的，个人利益会因之遭受重大损失。

（1）工资、薪金转变为劳务报酬直接增加个人增值税负担。

按照现行《增值税暂行条例》及其实施细则以及《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，如果个人为其任职、受雇单位提供工资性劳务，亦即个人从任职单位取得的工资是不用缴纳增值税的，但如果个人为非任职单位提供非工资性劳务，在起征点以下的不征增值税，起征点以上的则全额征收增值税。因以自然人身份出现的个人为增值税的小规模纳税人，将意味着个人将直接增加3%左右的增值税负担。

还须说明的是，按照《增值税暂行条例实施细则》第三十七条的规定，适用于个人劳务的增值税起征点包括两种：销售应税劳务的，为月销售额5000～20000元；按次纳税的，为每次（日）销售额300～500元。《财政部税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）及《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号）规定的是“月销售额超过10万元”才可享受免征增值税待遇。而除了特殊情况外，劳务则是按次征收的，也就意味着在大多数情况下，个人提供劳务是不能享受免征增值税的。

（2）工资、薪金转变为劳务报酬将直接增加个人非税负担。

个人在单位任职取得工资、薪金时，单位必须按照规定为个人缴纳“三险一金”，个人退休后可以领取退休工资，生活是有充分保障的。而如果转变为劳务报酬，则单位不会再为个人缴纳“三险一金”，个人除直接损失公积金之外，也没有退休工资。个人为保障未来的生活，通常会以自由职业者的身份办理社保，这意味着原来由企业缴费的部分也将由个人买单了，即个人须承担更高的社保费缴费比例。个人的损失将超过收入的10%。

即便不考虑其他因素（因为很多企业是不给员工缴纳公积金的），就考虑增加的3%的增值税与个人负担的10%以上的基本的养老保险支出，个人就直接损失了收入的13%以上。须强调的是，是损失了收入的13%以上，而不是所得额的13%以上。

当然，这也不利于企业。从表面上看，企业可能不缴纳社保费了，但不缴纳社保将会缴纳企业所得税，因为企业缺少了一块可以税前扣除的社保费。关于此问题，因不属于本书的讨论范围，故不予分析。

【案例11-13】工资、薪金转为劳务报酬，个人利益损失惨重

居民个人陶某，拟与某公司签订合同，现在有两种方案：

方案一：签订3年左右的劳动合同，每月工资、薪金20 000元，单位为其缴纳“三险一金”：基本养老保险为16%，基本医疗保险为8%，失业保险为2%，其他保险合计4%，住房公积金6%；同时单位扣缴个人缴费，基本养老保险为8%，基本医疗保险为2%，失业保险为1%，住房公积金6%。

方案二：签订3年左右的劳务合同，每月结算一次，一次报酬为22 000元，无其他事项，但个人需向单位提供劳务发票。个人到社保局缴纳20%的基本养老保险，10%的医疗保险。

已知陶某每年可扣除的专项附加扣除费用为48 000元。试从个人利益最大化的角度为陶某作出选择。

【解析】（1）签订劳动合同，领取工、资薪金。

①计算应纳个人所得税及税后收益：

个人按照规定缴纳的“三险一金”是可以扣除的，同时允许扣除每年6万元的基本减除费用，按规定缴纳的“三险一金”也允许扣除，故：

应纳税额＝［20 000×12－60 000－20 000×12×（8%＋2%＋1%＋6%）－48 000］×10%－2 520＝6 600（元）。

个人获得的税后收益为：

20 000×12－20 000×12×（8%＋2%＋1%＋6%）－6 600＝192 600（元）。

②其他方面的收益。

在直接收益上，个人还获得单位缴纳的公积金。按照规定，单位和个人缴纳的公积金在个人死亡后是可以由其继承人继承的，因此，这也是个人的直接收益：

20 000×12×6%×2＝28 800（元）。

在间接收益上，个人未来还可以获得退休工资待遇。但由于未来的不确定性，暂不考虑计入个人收益。

③计算个人最后的直接收益

192 600＋28 800＝221 400（元）。

（2）签订劳动合同，领取劳务报酬。

①取得报酬应当缴纳增值税。按照规定，个人取得劳务报酬是含税的，应当换算成不含税收入再计算缴纳增值税。故：

应纳税增值税＝22 000×12÷（1＋3%）×3%＝7 689.32（元）。

②计算应纳个人所得税及税后收益。

应纳税额＝［22 000×12÷（1＋3%）×（1－20%）－60 000－22 000×12×（20%＋10%）－48 000］×3%＝535.46（元）。

劳务报酬所得下的税后收益：

22 000×12÷（1＋3%）－22 000×12×（20%＋10%）－7 689.32－535.46＝168 885.90（元）。

（3）比较两种方案下个人最后收益。

如果选择签订劳动合同领取工资、薪金，那么个人虽然要缴纳个人所得税6 600元，但其总收益却会高达221 400。但如果转变为劳务合同领取劳务报酬，需要缴纳的个人所得税只有535.46元，少缴纳个人所得税超过6 000元，但由于需要缴纳社保等，因而最终的收益只有168 885.90元，比工资、薪金模式下的收益减少了52 514.1元，即使在免征增值税的情况下仍然不比工资、薪金模式下的收益高。